母公司可以替子公司支付广告费吗？

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近日，稽查人员在对A集团企业开展自查辅导中，发现其2013年的财政收支审计报告列示，该企业3年间将其拥有的6个广告品牌无偿交由下属控股子公司使用，并为其代理相关广告业务。同时，由母公司为上述品牌支付广告费和业务宣传费。通过检查企业当年企业所得税汇算清缴报告发现，母公司在税前列支了为其子公司承担的广告宣传费，未做纳税调整。那么，正确的税务处理究竟是什么样呢？

一、签署费用分摊协议至关重要

A集团企业2013年为子公司支付广告费和业务宣传费，能否税前列支，关键要看是否签署了费用分摊协议。

根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，指与取得收入直接相关的支出。稽查人员认为，由于该集团企业母子公司属于两个独立的法人主体，母公司为子公司无偿代付广告宣传费，不属于“与收入直接相关的支出”，其发生的广告费用应由其子公司列支，责令母、子公司应做相应会计和纳税调整处理。

不过，《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号，以下简称48号文件）作出了例外规定：对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。48号文件的最大亮点，就是接受归集扣除的关联企业，原有的扣除限额不会被占用。对于关联企业较多的大企业集团而言，这是一个重大利好。

也就是说，无论A集团企业2013年的广告费和业务宣传费形式上由谁来支付，在与子公司签署分摊协议的情况下，税务处理上分三种情况处理：一种是A集团企业全额支付了广告费和业务宣传费；另一种是A集团企业和其子公司各自分别承担了一部分广告费和业务宣传费；还有一种是A集团企业子公司全额承担了广告费和业务宣传费。这三种情形的承担方式，都要按照48号文件的上述规定执行。不过，烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

值得注意的是，48号文件的有效期间是2011年1月1日-2015年12月31日。实务中，由于目前尚未有新的文件延续48号文件，2017年起出现的类似情况如何处理，还有待国家有关部门明确。在2017年度的汇算清缴中，相关企业尤其要高度关注。

二、防范税务风险注意四大要点

结合实务经验，审核集团企业的广告费和业务宣传费列支问题，税务人员会集中把握以下几个涉税风险点：

1．摸清“费用转移”的业务实质。对于符合分摊条件的企业，可以按照协议内容来分摊归集，否则不可以。税务人员在实施检查过程中，会重点关注分摊协议的分摊形式、费用规定及流程，查验是否在主管税务机关进行备案，遏制企业滥用条款和重复列支的行为，把涉税风险控制于源头。

2．审核税会差异的处理方式。对于未签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，会计准则和税法都不承认母公司可以列支与其收入无关的费用，因此都应由子公司列支；对于签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，税法规定可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。但是，根据会计配比性原则，企业计算会计利润时，其扣除费用应“谁发生谁扣除”，而不是由支付方归集扣除。因此，对签订分摊协议的关联方企业，税务人员会重点关注其会计和税法的差异的处理。

3．把握列支广告费计算的正确性。根据税法规定，不同行业按特定限额比例计算扣除，超过限额部分结转以后年度处理，和会计处理产生差异，应作相应纳税调整税务人员会根据行业特征，审核其扣除限额是否正确，扣除依据是否合规，重点关注集团内部单独核算的销售子公司的营业收入是否存在“隐形利润”，审核列支费用金额的正确性；对于签订分摊协议的关联方企业，要掌握其接受归集扣除方和归集方广告费用列支的计算方法，监督企业正确列支。

4．防止企业避开权责发生制要求。企业所得税法实施条例确认了企业应以权责发生制为原则，明确了企业属于当期的费用才可以税前扣除。税务人员在检查集团企业广告费和业务宣传费时，会结合广告合同和广告发票，重点关注一次性大量支付的广告费和业务宣传费，看其费用发生是否全部属于当期，如果是预支的广告费和业务宣传费提前申报扣除的，应该责成企业按所属年度分摊调整，避免出现企业人为摊薄某一年度会计利润的一次性列支行为。