以清包工形式提供装饰劳务的营业税处理

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财政部、国家税务总局《关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税〔2006〕114号）被废止之后，很多纳税人提出疑问，新修订的《营业税暂行条例》及其实施细则对清包工是否有了新规定？ 《营业税暂行条例实施细则》第七条第一款规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。 第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

装饰劳务如何界定

《营业税税目注释》明确，装饰，是指对建筑、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。从该规定可以看出，营业税相关法规下的装饰劳务概念本身就是一个清包工的概念，即客户提供工程所需的主要原材料和设备，纳税人仅实施修饰工程作业，向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用。计税营业额不包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款。

如果由装饰劳务施工方采购或提供自己生产的主要原材料和设备的，那么此项建筑业劳务不再限于提供装饰劳务，而是一种混合销售行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第七条建筑业混合销售行为的规定处理，即提供装饰劳务的同时销售自产货物的，分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，分别计算缴纳营业税和增值税；提供装饰劳务的同时销售外购货物的，全额计征营业税。

案例

A市甲建材企业承包B市乙企业装饰工程业务，双方拟签订合同，现有两种方案可选择：

方案一：合同总金额800万元，装饰工程所需的主要原材料和设备由乙企业自行采购，合同金额含装饰工程的人工费、管理费及辅助材料费等其他费用。

方案二：合同总金额1500万元，甲企业包工包料，即合同金额包括装饰工程所需一切费用，乙企业只需要按合同规定日期及设定标准验收即可。装饰工程所需建材中有甲企业自己生产的价值400万元的防盗门、窗及消防器材。

方案一：营业税计税营业额为800万元，应纳营业税800×3%＝24（万元）。

方案二：营业税计税营业额为1500－400＝1100（万元），应纳营业税1100×3%＝33（万元）。增值税计税营业额为400万元，应纳增值税400×17%＝68（万元）。

提示

1.装饰劳务属于非增值税应税劳务，根据《增值税暂行条例》第十条规定，方案一中，用于装饰工程的外购辅助材料，属于用于非增值税应税项目的购进货物，即使取得了增值税专用发票，也不得抵扣进项税额。而方案二中，除了用于自己生产防盗门、窗及消防器材的外购原材料可以正常申报进项税额抵扣外，其他用于装饰工程的外购材料发生的进项税额不得抵扣。

2.《不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》（国税发〔2006〕128号）规定，甲企业异地提供建筑业应税劳务的，应向应税劳务发生地主管税务机关进行建筑工程项目登记，同时按规定向机构所在地主管税务机关报送《建筑业营业税纳税申报表》和《异地提供建筑业劳务税款缴纳情况申报表》。根据《营业税暂行条例》的规定，纳税人提供建筑业劳务应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。甲企业应向乙企业出具B市建筑业发票，并在B市申报缴纳营业税。

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