债转股特殊税务处理

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债转股特殊税务处理

按照特殊重组进行财税处理

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条第（一）款规定：“企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。”为了帮助理解规定，我们来看一个案例。

「案例」A企业债务（应付账款）100万元，同债权人甲签订债转股协议，约定转为公允价值90万的股权偿债。A公司债转股前实收资本50万元，合同约定甲债转后占公司股份比例为50%，增加A公司实收资本50万元，40万元作为资本公积----资本溢价。

a、债务人A的税务处理

债务清偿，债务人实现所得10万元，但是在税收上暂不进行确认。

借：应付账款-甲公司 100万

贷：实收资本（股本） 50万

资本公积--资本溢价 40万

营业外收入--债务重组利得 10万

b、债权人甲公司的税务处理

债转股投资，债权人投资损失10万元，在税收上不进行确认。

借：长期股权投资 90万

营业外支出 10万

贷：应收账款 100万

C、甲公司取得对A企业长期股权投资的计税基础，按90万还是100万确认？

上述案例的会计处理基本上和一般债务重组的一致，差异在于债务重组利得和损失是否计入长期股权投资计税基础中呢？有一种观点认为以股权公允价值来确定，即90万元，则该债转股特殊重组仅为递延纳税，与“暂不确认”的理念是一致的，但该处理又与“股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定”相矛盾。

另外一种观点认为：“按照59号文件字面意思来理解，长期股权投资按照原债权账面价值100万元作为计税基础，但如果债转股后甲公司立刻转让股权，将导致其出现股权转让损失10万元（即90万公允价值-100万计税基础=10万损失），该损失经清单申报允许扣除，意味着债务人会计上确认的10万重组收益的企业所得税纳税义务将被永远豁免”。这种观点有一定道理，但仔细分析会发现两个误区：一是债务人10万的重组收益并不是永远免税，目前纳税义务是递延到企业清算或投资人退出的时间点上；第二个误区是“立即转让”并不符合59号文件关于特殊重组的条件。

关于债转股符合特殊重组的条件：

关于特殊重组的条件，财税[2009]59号文件规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：……（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”。那么接着讨论上述案例，甲公司“立即转让”的行为不符合上述文件第（五）条的规定，自然债转股也不能再适用特殊重组的递延纳税安排，根据国家税务总局公告2010年第4号规定，“立即转让”股权的行为应该适用一般重组的税务处理，也就是债务人需要确认重组利得的纳税义务、债权人确认重组损失的税前扣除处理。那么即便是债券人满足时间要求后转让股权的，债务人会计上确认的重组收益是否应该纳税呢？现行规定是暂免。

目前债转股的特殊重组规定是有利于双方的，对于债权人后续将股权转让的，之前会计上确认的重组损失得以在转让收入中实现抵减；对于债务人来说，比较理想的状态是当债权人解禁后转让股权时，债务人就理应将重组利得确认为当期收入纳税，因为这时原股东已经变了，相应债务重组事项也应该了结了，不仅符合常理，也符合59号文件关于“暂不确认”的规定精神；同时财税[2009]59号文件中“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”的优惠规定才能有可能接的上，那么关于债务重组的一系列特殊处理才是完整和连续的。

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