土地增值税清算未支付取得发票了可否扣除？

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　　近日，多家房地产企业咨询老樊，土地增值税清算中，企业已经取得了工程款发票，但是因为资金困境尚未全额支付工程款，土地增值税清算中能否计入可扣除项目金额计算扣除？想必很多企业待清算企业都会面临这一问题，老樊认为这可以归结为税务处理中是遵循权责发生制还是收付实现制的问题。今天，就听老樊说一说这个事。

　　权责发生制，所得税和土地增值税政策差别。

　　权责发生制亦称为应收应付制，是指在会计核算中，按照收入已经实现，费用已经发生，并应由本期负担为标准来确认本期收入和本期费用。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。这说明企业所得税的处理强调的权责发生制而非收付实现制。企业所得税法及实施条例相关配套文件也遵循了这一原则。比如，常见的工资薪金先计提后发放的问题，国家税务总局即考虑到很多企业12月份的工资薪金都是在当年预提出来，次年1月份发放，如果严格要求企业在每一纳税年度结束前支付的工资薪金才能计入本年度，则企业每年都需要对此进行纳税调整，不仅增加了纳税人的税法遵从成本，加大了税收管理负担，也不符合权责发生制原则。《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。这里虽然以实际发放作为扣除的条件，也还是遵循了权责发生制原则。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。这里所指的实际发生的支出并未强调一定是实际支付。

　　权责发生制和收付实现制在处理收入和费用时的原则是不同的，所以同一会计事项按不同的原则处理，如果发票和支付是同步的或者支付早于发票，其结果可能是相同的，反之，结果就将大相径庭，这反映在土地增值税清算方面会更加强烈。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条(一)项规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。这里主要表达一层意思，即所支付的金额可以扣除还要有有效凭证，否则不予扣除。而对于房地产开发企业预留的工程质量保证金则网开一面。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第二条房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题。房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

　　我们还可以梳理一下部分地方省市的清算规定，有发票未付款是否允许扣除也是文无定法，莫衷一是。

　　一类是有发票未支付不允许扣除。例如：广东省、济南市、大连市等

　　《广东省广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引(续二)的通知》(穗地税函[2010]170号)规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例工程款，作为开发项目质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。原《关于印发土地增值税清算工作若干问题的处理指引的通知》(穗地税函[2008]342号)第二条第六款"房地产开发企业未足额付款但已取得发票的工程质量保证金，按不超过建设工程款5%的比例计算扣除。其他未付款虽已取得发票的，但在计算扣除项目金额时不允许扣除"规定停止执行。

　　穗地税函[2008]342号第六条关于扣除项目分摊计算问题规定，房地产开发企业分期开发项目清算时，只就实际支付的款项且可提供合法有效凭证部分分摊扣除。

　　对照这两个文件，还是除了质量保证金可以凭发票扣除外，其他未付款取得发票也暂时不允许扣除。

　　《济南市土地增值税清算工作指南(试行))》(注：未见公开)第四条关于土地增值税清算时，扣除项目金额支付的截止时间问题规定，(一)符合国税发〔2006〕187号第二条清算条件的，原则上应以纳税人完成清算申报手续之日(即向主管税务机关报送《土地增值税清算申报表》的当日)为计算扣除项目金额(包括与转让房地产有关的税金)支付的截止时间。(二)各主管税务机关应要求纳税人在申报资料或中介机构在鉴证报告中对项目未支付款项予以详细说明或披露。上述未支付款项在主管税务机关清算审核结束前已支付的，由主管税务机关核实后予以扣除，仍未支付的，不得扣除。(三)房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定按《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第二条的规定执行。

　　《大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》(大地税函〔2008〕188号)关于四项开发成本的扣除问题规定，四项成本虽能提供发票等票据，但款项未实际支付的(合理的质量保证金除外)不允许扣除。

　　二类是有发票支付了允许扣除，有发票未支付不确定。例如：河北省

　　《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答(2014年)》在问答中明确了这样一个问题：已竣工项目，但未最终决算，未支付的工程价款，以后取得发票，还允许扣除吗？是否可以在取得合法凭证后进行补充清算？答：在土地增值税清算中，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。对个别企业因暂时困难未支付应扣除项目的工程费用的情形，在清算完成后三年内取得合法有效票据的，企业可申请对该项目重新清算。这里笔者理解的意思是清算时的支出必须有票，否则不予扣除，并没有说有票的一定要支付。但是廊坊市地方税务局掌握的口径则是这样表达的："土地增值税清算时，扣除项目金额支付的截止时间，原则上以满足应清算条件之日起或者接到主管税务机关清算通知书之日起90日内。对于在上述期限内有关扣除项目仍未支付完毕的，房地产开发企业可向主管税务机关递交申请报告，经清算小组合议确定后可延长扣除项目金额支付的截止时间，但不得以此影响清算审核进度，清算审核结束前仍未支付的，不予扣除。"

　　三类是有发票允许扣除，无发票不允许扣除。例如：内蒙古自治区

　　《内蒙古自治区地方税务局关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》(内地税字[2014]159号)第六条关于建安成本未取得发票的处理规定，房地产开发企业在申报期内未能取得建筑业发票或施工单位建筑业完税凭证的，主管地税机关可责令限期内提供合法有效凭证，对限期内仍然不能提供合法有效凭证的，主管地税机关可采取核定征收清算土地增值税。这里也没有强调有效凭证一定是实际支付。

　　四类是本不允许扣除又觉不妥。例如：厦门市

　　《厦门市土地增值税清算管理办法》(厦门市地方税务局公告〔2015〕3号)第三十一条审核扣除项目应当符合下列要求：(一)经济业务应当是真实发生的。(二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。(三)计算扣除项目金额时，其实际发生的支出未取得合法有效凭证的，不得扣除。而厦门市地方税务局原来所发布的征求意见稿是这样规定的："(二)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是确实已实际支付的。"

　　政策的多样性，给了待清算的纳税人无尽暇思，权责发生制还是收付实现制？相信亲也会说老樊说了不算，因为老樊不是税务局，但是老樊还要说从真实性、合理性的角度判断，应该兼而有之，所以土地增值税清算确定可扣除项目金额时，老樊还要建议亲务必谨慎操作。

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